Государственный управленческий учет в России

Ерженин Роман Валерьевич
кандидат экономических наук

Аннотация: Исследованы функции бюджетного учета в управленческом процессе, выявлены причины развития энтропии в информационной среде управления учреждениями госсектора. Предложен к рассмотрению новый взгляд на форму управленческого учета. Обозначены пути развития электронного государственного управленческого учета.

Каждую область жизни человека характеризуют свои отдельные факты, данные, наблюдения и восприятия, которые, в свою очередь, непрерывно формируют информацию специального типа и постоянно наполняют наши прикладные знания.

Люди, совместно работая в организациях, выполняя одну или несколько задач для достижения поставленных перед ними целей расходуют материалы, эксплуатируют здания и сооружения, пользуются различными видами услуг разных организаций потребляя другие трудовые ресурсы. Для оплаты использованных материалов, товаров и услуг, соответственно, организациям требуется финансирование.

В государственном секторе управления источниками информации являются действия его экономических субъектов – организаций и учреждений различных форм образования: органов власти, казенных, автономных, бюджетных учреждения и др. Одни потоки информации формируются в «планово-директивные» и спускаются вниз по уровням иерархии государственного управления от министерств, ведомств, органов госвласти и местного самоуправления, другие «учетно-отчетные», наоборот, от источников экономической деятельности – экономических субъектов, перемещаются вверх. По мере своего движения по уровням иерархии управления экономическая информация либо разукрупняется (детализируется) – при движении «вниз», либо обобщается (агрегируется) – при движении «вверх». Эти свойства играют важную роль в процессах реализации управленческой деятельности, так как каждому уровню управления необходим свой, соответствующий уровень детализации экономической информации [5, с. 11].

С кибернетических позиций подобную экономическую информацию можно рассматривать как одну из разновидностей управленческой информации, которая обеспечивает решением задач организационно-экономическое управление в различных звеньях сложной иерархии. Так же следует отметить, что экономическая информация служит и инструментом управления и, одновременно, принадлежит к его элементам. [5, с. 10].

Данные о размерах и способах финансирования, о составе и количестве ресурсов и достигнутых результатах работы организаций (людей) преобразуются в информацию о финансово-хозяйственной деятельности организаций посредством использования системы бухгалтерского учета. С одной стороны такой тип экономической информации соответствует традиционному понятию информация 1 , но с другой, она неотделима от управления организациями (людьми) и в целом от экономики государства.

Если принять во внимание, что отправной точкой в управлении является потребность в информации, то конечной целью бухучета в госсекторе должно являться представление актуальной и достоверной информации об экономических транзакциях, осуществленных системой государственного управления [8, с. 138]. Информация об операциях финансово-хозяйственной деятельность государственных (муниципальных) учреждений является предметом не только системы бухгалтерского учета, но и его подсистемы – управленческого учета.

По мнению многих авторов управленческий учет был создан не как альтернатива бухгалтерскому, а как его новое издание «улучшенное и дополненное», и он является неотъемлемой частью управленческого цикла. Такая особая функция присуща Учету и «пронизывает» сразу несколько этапов цикла управления (рис.1): Планирование, Исполнение, Контроль и Анализ [1, с 61]. Весь ход исполнения запланированной последовательности мероприятий однозначно должен находится под Контролем, которому, в свою очередь, требуется особый инструментарий, наделенный свойствами отражать необходимую информацию в нужных разрезах, в удобной форме, адекватной специфике деятельности объекта управления. Таким инструментом и является Учет, который служит основой для всего цикла управления и охватывает сразу несколько этапов. Адекватность схемы Учета экономическому смыслу происходящего необходима для того, что бы в сознании лица принимающего решения формировалось верное представление о ситуации, на основании которого можно принимать обоснованные и целесообразные решения [1, с. 362].

В государственном секторе, так же как и в среде коммерческих предприятий, понятие «управленческий учет» нормативно не определено, и его статус официально не закреплен, однако данные управленческого учета одинаково востребованы как бухгалтером, так и пользователем учетной информации: «бухгалтерам необходимо знать, как будет использоваться информация, поскольку она должна быть собрана и представлена в наиболее полезном для пользователей виде. Последним же необходимо знать, что делает бухгалтер; иначе они вряд ли смогут понять действительное значение представленной информации» [6, с. 17].

Поэтому, так возросший в последние годы широкий интерес к вопросам эффективности государственного управления привел к масштабным реформам управления, в том числе в организации бюджетного процесса, что в свою очередь повлияло на ведение бухучета в секторе госуправления [8, c. 139]. В терминах Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) бюджетный процесс, как цикл управления деятельностью органов государственной власти, органов местного самоуправления и иных участников бюджетного процесса, не существенно отличается от классического цикла управления. В таком процессе можно выделить следующие части:

  • Составление проектов бюджета;
  • Рассмотрение и утверждение проектов бюджета;
  • Исполнение бюджета;
  • Контроль за исполнением бюджетов и анализ (составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности);
  • Осуществление бюджетного учета.

Наложив бюджетный процесс на классическую схему управленческого цикла (рис.1, рис.2), можно заметить, что бюджетные реформы последних лет, направленные на смену приоритетов от «управления ресурсами» к «управлению по результатам», скорректировали не только внутренние этапы процесса управления общественными финансами, но и тем самым коренным образом изменили подходы к формированию и достижению целей.

Однако, такие новшества пока не изменили требований к учету бюджетному (как управленческому): показатели потребления ресурсов в форме движения кассовой наличности остались внутри регулируемого бюджетного учета, а востребованные показатели учета затрат существуют отдельно, вне методического регулирования. В таких условиях управление отдельным экономическим субъектом (школой, поликлиникой) на основе данных управленческого учета еще может быть обоснованным, т.к. у руководителя есть возможность настроить свой управленческий учет для индивидуального управления, но эффективное управление ведомственной сетью или отдельной отраслью уже не представляется возможным, ввиду отсутствия единообразной и сквозной системы управленческих показателей.

Следует обратить внимание на то, что такая функция управления в бюджетном цикле как «осуществление бюджетного учета» 2 лишь отчасти соответствует возможностям управленческого учета в цикле управления предприятием ввиду того, что бюджетный учет в определении кодекса – это система сбора, регистрации и обобщения информации исключительно в денежном выражении. В таком определении бюджетный учет можно рассматривать лишь как отдельную систему, цели которой не определены, при этом этап подготовки отчетности кодекс вообще выделяет в отдельное определение, что, повидимому, не является частью процесса обработки информации. Бюджетной отчетностью авторы назвали систему данных об имущественном и финансовом положении экономического субъекта сектора госуправления, составленную по установленным формам на основе данных бюджетного учета.

Рассматривая свойства бюджетного учета, как разновидности управленческого учета важно отметить, что управленческими понятиями в нем служат только показатели ведомственной структуры бюджетной классификации РФ. Из этого следует, что данные в такой форме информируют пользователей только о финансовых потоках в системе «государство-учреждение-государство», вид которых может обеспечить только контроль за расходами и поступлениями доходов. Такая система учета в учреждениях не создает условий для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, мониторинга и оценки воздействия на экономику мер государственной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер, поскольку кассовые операции не отражают ни момент осуществления операции, ни ее воздействие на экономику [1, с. 216].

Все это говорит о том, что действующая в России система бюджетного учета основана на интеграции учета исполнения бюджета, бюджетной классификации и отчетности государственных учреждений [8, c. 307]. Также следует обратить внимание на то, что процесс учета исполнения бюджета не является цельным, а разбит на три отдельных подпроцесса:

  1. Обработка данных операций по исполнению бюджета в финансовом органе;
  2. Обработка данных операций казначейского исполнения бюджета;
  3. Обработка данных операций финансово-хозяйственной деятельности учреждений.

Следовательно, контрольная функция бухгалтерского (бюджетного) учета в бюджетном цикле также разделена на три взаимосвязанных, но все же самостоятельных контроля, имеющих исключительно «денежную направленность». Такая форма контроля в настоящее время может только сформировать точное представление о состоянии финансовых и нефинансовых активах, и объеме обязательств, однако не может обеспечить взаимосвязь информации о финансовых показателях с показателями результативности деятельности организаций.

Регулирование бухгалтерского (бюджетного) учета обеспечивается за счет многочисленных требований нормативных актов и положений, учитывающих одновременно еще и требования некоторых стандартов международного учета, однако современный вид российского учета имеет свою особую специфику, которая по-прежнему объясняется ее «происхождением» из бухгалтерского учета плановой экономики. [7, с.3]. С начала тридцатых годов прошлого столетия учет в нашей стране «сложился главным образом как средство централизованного государственного контроля за государственной же собственностью. Методическую основу отечественного бухгалтерского учета составляет объемистый набор минфиновских и ведомственных инструкций, предписывающих, как и что делать на все случаи жизни» [6, с.5].

Современный процесс сбора и обработки первичной информации осуществляется в условиях жесткой инструктивной регламентации, где формирование финансовой (бюджетной) отчетности происходит уже на основе подготовленной по «шаблонной» форме информационной базе данных. Таким образом «на оформление отчетности, составляемой в системе госуправления, и на требования к ней в большей степени влияет господствующая философия управления» [8, с. 185]. Такое «государственное» регулирования методологии бюджетного учета, с одной стороны свидетельствует о том, что в действительности все же существует определенный единый методологический подход к государственной управленческой информации, и с другой доказывает, что современный бюджетный учет ограничен определёнными «государственными» стандартами регистрации, оценки и отражения операций. Получается, что учреждения с позиции бухгалтерского (бюджетного) учета не просто равны, они все одинаковы, т.е. все расходы учреждения с позиции учета «одинаковы», ни отраслевой специфике, ни тем более специфике учреждения здесь просто нет места [4, с. 363].

Особенно важно отметить, что «в системе государственного управления часто не прослеживается четкая связь между издержками и доходами, которая так наглядно присутствует в частной коммерческой деятельности» [8, с. 147]. Учитывая, что объем оказания услуг коммерческими организациями все нарастает, а удовлетворение конституционных прав граждан в социальной сфере по-прежнему приоритетно осуществляется посредством предоставления социальных услуг сектором государственного управления, все чаще возникает резонный вопрос: «почему государство само производит данную услугу, а не покупает на рынке или почему оно не предоставляет право потребителю данной услуги самостоятельно выбирать поставщика?» [1, с. 217]

Для выбора форм производства услуги и принятия управленческого решения потребуется сравнить альтернативы, каждая из которых должна ассоциироваться со своими соответствующими затратами, что в свою очередь заставит сформировать достоверную информацию о себестоимости каждой услуги в разрезе структурных подразделений государственных (муниципальных) учреждений.

Сложность учета и обеспечения такими достоверными данными о расходах учреждения и фактической себестоимости социальных услуг отмечается многими авторами [9, 10], особенно остро эта проблема обостряется в периоды утверждения тарифов на оказание услуг и последующего согласования с фактическими расходами учреждений. Калькулирование себестоимости медицинских услуг, услуг сферы образования и культуры осуществляется учреждениями самостоятельно на основании многочисленных законных, подзаконных и методических документов, рекомендаций и инструкций.

Себестоимость услуги формируется под воздействием множества разнообразных факторов, таких, к примеру, как:

  • вида, формы, сроков и количества производимой услуги;
  • квалификации привлекаемых специалистов;
  • размера тарифных ставок, применяемых для оплаты труда специалистов;
  • уровня переменных и постоянных расходов учреждения, определяющих полную (коммерческую) себестоимость его услуг;
  • имеющихся мощностей учреждения.

Некоторые из этих факторов могут регулироваться исключительно самим учреждением, при этом сложно выделить факторы, находящиеся в непосредственной зависимости от решения учреждения и не имеющие внешних ограничений. На определение стоимости услуги может оказывать влияние так же и многие другие факторы, к примеру, такие как:

  • уровень потребительского спроса и полезности услуги;
  • цены конкурентов на данный вид услуг;
  • прогноз объемов реализации услуг;
  • предполагаемый объем прибыли учреждения и направления ее распределения.

Наличие такой многофакторности и много-вариантности при расчете стоимости социальной услуги и в осуществлении дальнейшего контроля за фактическими расходами в организациях сектора госуправления вызывает необходимость сближения бюджетного учета с бухгалтерским учетом хозяйствующих субъектов коммерческого сектора экономики страны для организации полноценного аналитического управленческого учета.

Как отмечает Т.В. Сорокина, в бюджетном и бухгалтерском учете нет возможности в полной мере отразить затраты и расходы отдельно на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах, в связи с этим нельзя не согласится с тем, что «самым важным инструментом управления затратами является хорошо организованный управленческий учет» [3, с. 69]. В управленческом учете широко используются дополнительные счета и субсчета, а в программном обеспечении – атрибуты, доменеции и коды. Эти дополнения и расширения, которые носят обобщающее название «аналитики», позволяют получать значительно больше информации об объектах учета прямым счетом, без промежуточной выборки [4, с. 363].

Классический управленческий учет, в силу своих уникальных свойств, в отличие от бюджетного, не имеет ограничений – это его основное преимущество, такое уникальное свойство дает учреждению возможность группировать и распределять затраты в зависимости от направления решения конкретных управленческих задач [1, с. 217]. Эти преимущества управленческого учета также позволяют учреждению выявить и учесть все составные элементы затрат, т.е. обеспечить полноту учета.

Такой подход к определению себестоимости услуги, как суммы всех необходимых для ее производства затрат, может позволить качественно провести стоимостную оценку расходных обязательств соответствующих учреждений, органов государственной власти или местного самоуправления, а так же точно определить сумму расходов на выполнение ими государственных или муниципальных заданий. Следовательно, основой финансового обеспечения бюджетных расходов должна являться стоимость государственных (муниципальных) услуг [3, с. 67], где сама оценка стоимости услуг является одним из элементов бюджетирования, ориентированного на результат, как инструмента внедрения новых форм финансирования бюджетных услуг и как метод анализа структуры стоимости [2, с. 16-17].

Подобные явления смены принципов финансового обеспечения призывают смещать акцент от управления ресурсами к управлению результатами и постепенно заставляя отражать в бухгалтерском учете скорее потребление ресурсов в форме затрат, чем только движение кассовой наличности в форме входящих и исходящих платежей [8, c. 139].

Предметом бухгалтерского (бюджетного) учета, как было указано ранее, является информация, заключенная в первичных документах. Однако состав существующего вида такой экономической информации на различных уровнях иерархии систем государственного управления уже давно не отвечает меняющимся потребностям и принятие решений очень часто происходит на основе необъективной или недостоверной информации и очевидные реалии сегодня таковы, что подлинной роли в условиях рыночных отношений в России бюджетный учет, как вид управленческого учета, в такой устаревшей форме играть пока не может.

В условиях развития современного общества и расширения его информационных потребностей постепенно нарастает неопределенность в информационной среде государственного управления. Для снятия подобной энтропии нужны сообщения нового формата, информация с новыми требованиями, а это значит, что объем данных с которыми работает бухгалтер, уже определяется не числом десятичных знаков, не ворохом документов, в котором эти знаки представлены, а релевантностью, значимостью сообщений [11, c. 560]. Чем шире потребности пользователя в управленческой информации, т.е. чем сложнее смысловое соответствие между информационным запросом и полученным сообщением, тем больше необходимо данных. С целью получения воспринимаемых человеком результатов обработки больших данных требуются в первую очередь не сколько технические средства для хранения информации, сколько потребность в развитии подходов, инструментов и методов обработки структурированных и неструктурированных данных значительного многообразия огромных объёмов. При этом, следует отметить, что ожидаемая экспертами технологическая перспектива вероятного информационного скачка «от количества к качеству» возможна только при наличии подходящего языка.

Если учесть, что «бухгалтерский учет – это язык бизнеса», то языком бюджетного процесса можно назвать бюджетный учет. К сожалению, современный язык отражения фактов хозяйственной жизни экономических субъектов бюджетной сферы не отвечает общепризнанным требованиям к управлению хозяйствующими субъектами. Здесь немаловажно отметить, что вся необходимая пользователю информация может быть представлена только языком, «вне языка нет информации» [11, с. 560], а «носителем» управленческого языка госфинансов является бюджетный учет. Учитывая такой подход в определениях так же следует обратить внимание на отдельные заявления профессоров Гарвардского университета Роберта Энтони и Мичиганского университета Джеймса Риса [6]. По их мнению управленческий учет это:

  1. Процесс, который обеспечивает пользователя информацией, затрагивающей одновременно планирование, управление и контроль. «Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [6, с. 269];
  2. Одновременно является одним из типов информации [6, с. 269];
  3. Скорее средство, чем конкретный продукт [6, с. 277];

«Процесс», «тип информации», «средство» – это очевидные характеристики, присущие информационным системам (ИС), средствами которых человек может одновременно настраивать и сложные функции ввода, и обеспечить обработку данных, одновременно удовлетворяя максимальные потребности пользователей информацией. ИС обладают практически неограниченными возможностями получения результатов по форме — «информация об информации». Информационным системам, как наиболее подходящему инструменту для реализации подходов к организации управленческого учета, свойственно одновременно обеспечивать регистрацию, накопление информации о свершившихся событиях (данные бухгалтерского учета), а также производить оценку данных будущих периодов. Наиболее близкой к управленческому учету по таким функциям можно отнести Систему поддержки принятия решений (СППР), где происходит слияние управленческой информационной системы и системы управления базами данных. В настоящее время практически во всех социально-экономических сферах страны проведены или проводятся преобразования, создающие значительный массив информации, необходимой для принятия управленческих решений, однако пока нет глубокого и практического применения средств и результатов информатизации хозяйственной деятельности для принятии обоснованных решений.

Ощущая подобную необходимость в новейших инструментах государственного управления Правительством РФ делаются первые шаги к созданию государственной информационной системы поддержки принятия решений на основе оперативных данных бухгалтерского учета. В «Концепции создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами «электронный бюджет»», утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 20 июля 2011 г. N 1275-р, предусмотрены ряд мероприятий, направленных на решение новых задач в условиях смены форм и методов управления:

  • формирование новой методологии управленческого учета, в том числе его интеграции с другими видами учета;
  • совершенствование плана счетов бухгалтерского учета и системы счетов управленческого учета в части изменения показателей стандартизированных форм отчетности;
  • изменение порядка ведения учета, формирования, сбора и предоставления бухгалтерской и управленческой отчетности.

Заявленные подходы к созданию новой государственной информационной системы управления общественными финансами должны уже в ближайшем будущем создать универсальный инструмент для ввода и обработки данных о финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов всех уровней бюджетной системы РФ на всех этапах бюджетного процесса. Развитие и внедрение «Электронного бюджета» — это путь к началу решения накопившихся проблем в управленческой информационной среде, снижению уровня энтропии в управлении общественными финансами. Сотрудники учреждения госсектора, муниципалитет, где находится учреждение, ведомственная сеть учреждений этого региона, глава региона – все эти «поставщики» и «пользователи» информации станут одновременно обладателями новейших средств с невообразимыми возможностями, и в тоже время будут частью информации с широчайшим спектром ее применения в управлении.

Cписок используемых источников

  1. Глущенко А.В., Набойщикова Т.Ю. Рациональная система учета в бюджетных учреждениях //Вестник Волгоградского государственного университета. Серия 3: Экономика. Экология. – 2009. – № 2. – С. 214-221.
  2. Жигалова Д.В., Коваленко Е.А. Оценка полной стоимости государственных и муниципальных услуг: методология, практический опыт и прикладной инструментарий – М., 2008.
  3. Сорокина Т.В. К вопросу об управлении стоимостью государственных и муниципальных услуг //Известия ИГЭА. – 2011. –№ 6. – С. 67-71.
  4. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровков П., Глухов Е., Бреслав Е. Бюджетирование: шаг за шагом. 2-е изд., дополненное. – СПб.:Питер, 2013. – 480с.
  5. Экономическая информатика: учебное пособие / коллектив авторов ; под ред. Д.В. Чистова. – 2-е изд., стер. – М. : КНОРУС, 2013. – 512 с.
  6. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./Под ред. и с предисл. А.М.Петрачкова. – М.:Финансы и статистика, 1993. – 560 с.
  7. Мерзилкина Е.М., Авраменко Г.М., Бирюков В.А., Никандрова Л.К., Шаронин П.Н. Сравнительная характеристика российской и западной систем бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – №34. – С. 2-9.
  8. Бюджетный процесс как инструмент эффективного управления. М.:ЛЕНАНД, 2013. – 336 с.
  9. Левкевич М.М. Управление расходами в учреждениях здравоохранения в условиях бюджетирования, ориентированного на результат // Сибирская финансовая школа. – 2011. –№ 6. – С. 174-178.
  10. Грачева В.А. Управленческий учет и его характеристики в негосударственной образовательной системе: современная проблема и генезис // Аграрный вестник Урала. – 2008. –№ 10. – С. 40-42.

Сноски:

  1. Информация (от лат. informatio — «разъяснение, изложение, осведомлённость») — сведения о чём-либо, независимо от формы их представления.
  2. Статья 264.1 Бюджетного Кодекса РФ
Рубрика: Метки: